第五章 薪酬管理

第三节 人工成本核算

【学习目标】

通过学习，了解人工成本的概念、构成和主要影响因素；掌握人工成本核算的基本程序和方法。

【知识要求】

人工成本的高低，在很大程度上决定着产品的成本和价格，它既影响着企业产品在市场上的竞争力的大小，又影响着企业经济效益的高低。因此，计算合理的人工成本，并把人工成本控制在合理的限度之内，是现代企业取得市场竞争优势的一项重要经营管理措施。

一、人工成本的概念及其构成

（一）人工成本的概念

企业人工成本也称用人费用（人工费用）或人事费用，是指企业在生产经营活动中用于支付给员工的全部费用。它包括从业人员劳动报酬总额、社会保险费用、福利费用、教育费用、劳动保护费用、住房费用和其他人工成本等。可以看出，人工成本并不仅仅是企业成本费用中用于人工的部分，还包括企业税后利润中用于员工分配的部分。

（二）人工成本的构成

1. 根据财政部1993年颁布的《企业财务通则》、《企业会计准则》和《工业会计制度》的规定，我国工业企业人工成本的构成范围及列支渠道如下。

   （1）产品生产人员工资、奖金、津贴和补贴（制造费用——直接工资）。

   （2）产品生产人员的福利费（制造费用 ——其他直接支出）。

   （3）生产单位管理人员工资（制造费用）。

   （4）生产单位管理人员的福利费（制造费用）。

   （5）劳动保护费（制造费用）。

   （6）工厂管理人员工资（管理费用一一公司经费）。

   （7）工厂管理人员的福利费（管理费用——公司经费）。

   （8）员工教育经费（管理费用）。

   （9）劳动保险费（管理费用）。

   （10）失业保险费（管理费用）。

   （11）工会经费（管理费用）。

   （12）销售部门人员工资（销售费用）。

   （13）销售部门人员的福利费（销售费用）。

   （14）子弟学校经费（营业外支出）。

   （15）技工学校经费（营业外支出）。

   （16）员工集体福利设施费（利润分配一一公益金）。

在计算人工费用总额时，可以将上述各项工资支出汇总，或在“应付工资”科目中核算工资总额。员工的福利费用也可在工资总额基础工按规定的14%计算。

2. 按照我国劳动行政主管部门人工成本统计的口径，人工成本一般包括从业人员劳动报酬（含不在岗员工生活费）、社会保险费用、住房费用、福利费用、教育经费、劳动保护费用和其他人工成本等七个组成部分。

（1）从业人员劳动报酬。从业人员劳动报酬包括在岗员工工资总额，聘用、留用的离退体人员的劳动报酬，人事档案关系保留在原单位的人员劳动报酬，外籍及港澳台方人员劳动报酬，其中，在岗员工工资总额是指企业在报告期内直接支付给在岗员工的劳动报酬总额，包括基础工资、职务工资、级别工资、工龄工资、计件工资、奖金、各种津贴和补贴等，从业人员劳动报酬从直统计局劳动情况报表中采取。

从业人员劳动报酬还包括不在岗员工生活费，即企业支付给已经离开本人的生产或工作岗位，但仍由本企业保留劳动关系员工的生活费用。不在员工生活费的采集参考直统计局劳动情况报表。

（2）社会保险费用。社会保险费用是指企业按有关规定实际为使用的劳动力缴纳的养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险费用。包括企业上缴给社会保险机构的费用和在此费用之外为使用的劳动力支付的补充养老保险或储蓄性养老保险、支付给离退体人员的其他养老保险费用、社会保险费用按企业列支数统计。

（3）住房费用。住房费用是指企业为改善本单位便用的劳动力的居住条件而支付的所有费用。具体包括企业实际为使用的劳动力支付的住房补贴、任房公积金等。

（4）福利费用。福利费用是指企业在工资以外实际支付给单位使用的劳动力个人以及用于集体的福利费的总称。主要包括企业支付给劳动力的冬季取暖补贴费（也包括企业实际支付给享受集体供暖的劳动力个人的部分）、医疗卫生费、计划生育补贴、生活困难补助、文体宣传费、集体福利设施和集体福利事业补贴费以及丧葬抚恤救济费等。该指标资料的来源一方面是企业净利润分配中公益金里用于集体福利设施的费用，另一方面是在成本费中列支的福利费（不包括向社会保险机构缴纳的医疗保险费）。福利费用按照实际支出数统计。

（5）教育经费。教育经费是指企业为劳动力学习先进技术和提高文化水平而支付的培训费用（包括为主要培训本企业劳动力的技工学校所支付的费用）。教育经费的来源一方面是财务“其他应付款”科目中的有关支出，另一方面是营业外支出中的“技工学校经费”。教育经费按照实际支出数统计。

（6）劳动保护费用。劳动保护费用是指企业购买的劳动力实际享用的劳动保险用品、清凉饮料和保健用品等费用支出，在工业企业中，它来源于制造费用中的“劳动保护费”科目。劳动保护费用按照实际支出数统计。

（7）其他人工成本。其他人工成本是指不包括在以上各项成本中的其他人工成本项目，如工会经费、企业因招聘劳动力而实际花费的招工招聘费用、解聘辞退费用等。

二、确定合理的人工成本应考虑的影响因素

合理的人工成本措施是指企业所能合理负担的人工成本，因此，为了企业的稳定发展，自然不允许人工成本无限制地增长。但如果企业所付员工的工资不足以维持生计，员工的劳动力再生产就得不到保证，不但劳动者本身的积极性受到影响，而且企业也将损失员工应发挥出来的生产能力。

如果企业支付员工的工资低于市场行情。即市场工资率，有才能的人将被吸引到薪资水平较高的企业，而一旦企业丧失了企业发展所需的人才，就无法在市场中获得竞争优势。由此可见，确定合理的人工费用，应以企业的支付能力、员工的生计费用和工资的市场行情这三个因素为基准来衡量。

当然，在确定合理人工费用时，以上三个因素不一定要有同等的权数，有些情况下以企业的支付能力为主，有些情况下应以市场行情为主，哪个因素重要，还需要企业与代表员工一方的工会共同协商。

（一）企业的支付能力

影响企业支付能力的因素有以下几个。

    1. 实物劳动生产率。指某一时期内平均每一员工的产品数量。它是衡量企业人工成本支付能力的措施尺度。

    2. 销货劳动生产率。指某一时期内平均每一员工的销货价值。它是衡量企业人工成本支付能力的一般尺度。

    3. 人工成本比率。指企业人工成本占企业销货额的比重，也可以说是企业人均人工成本占企业销售劳动生产率的比重，它是衡量企业人工成本支付能力的重要尺度之一，也是分析企业人工成本支付能力最简单、最基本的指标之一。

    4. 劳动分配率。指企业人工成本占企业净产值（也称企业增加值或附加值）的比率，它也是衡量企业人工成本支付能力的重要尺度。该比率高，对净产值劳动生产率而言，无疑是人工成本过高。确定企业适宜的劳动分配率，既要把企业报告期的分配率与上一时期比较，也要与同一时期的其他公司的分配率相比较。企业报告期的分配率与上期比有所降低，与同期同行业其他企业的分配率相当，即可视为合理适当的分配率。企业的薪酬水平是由各种生产率所决定的。因此，当薪酬水平比其他企业低时，就需要提高影响薪酬水平的各种生产率。但是，应当掌握的一个重要原则是：生产率的增长先于薪资的增长。这些措施是提高企业的技术构成、资金周转率，生产紧俏或适销对路产品等，当企业的利润和折旧费增长率快于人工成本的增长率时，劳动分配率就会降低。

    5. 附加价值劳动生产率，也称净产值劳动生产率，指平均每一员工生产的附加价值或净产值，是衡量企业人工成本支付能力的一般尺度。

    6. 单位制品费用。指平均每件或每单位制品的人工成本。理想的情况是：平均费用比其他企业高，但单位制品费用比其他公司低，它是衡量企业人工成本支付能力的一般尺度。

    7. 损益分歧点。指企业利润为零时的销货额，是企业盈亏的分界点。在损益分歧点中，人工成本是不能超额支出的，如超额支出，就会造成企业亏损。

（二）员工的生计费用

员工要领取薪酬来维持生计，因此，薪酬必须能够保障员工某一水准的生活，能够保障这一生活水准的费用称为生计费用。生计费用是随着物价和生活水平两个因素变化而变化的，如果物价水平不变，生活水平提高了，生计费用也就提高了；如果生活水平不变，物价水平提高了，则生计费用也将提高。因此，用于保障员工某一生活水准的生计费用的工资，是企业“非支付不可的薪酬”，是合理用人工成本的下限，而不管企业的支付能力如何。即便企业经营不善，也不能支付低于员工生计费用的工资，因此，企业按支付能力计算的所能支付的适度工资与员工的生计费用所需要的工资相均衡后确定合理的人工成本。

由工生计费用是随着物价和生活水准的变化而变化的，所以在由生计费用测定人工成本时，先要掌握物价的变动情况。物价的变动可从政府公布的物价指数中获得，但要注意地域的差异。了解了物价指数，也就可以确定货币薪酬的最低增长幅度了，起码要使两者相一致，以不使原有的生活水准下降。关于生活水准的提高程度，如果由各企业确定是极为困难的，可以参照国民经济计划确定实际工资提高幅度，但要注意参照本地的一般情况。

（三）工资的市场行情                    

工资的市场行情，也称市场工资率，企业所支付的薪酬尽管在企业可支付能力的范围内，尽管符合生活水准，但如果本企业支付的薪酬低于其他类企业，有才能者就会外流，以致连必要的劳动力也难以保留。因此，确定合理薪酬还要考虑一般市场行情。

在把本企业的薪酬与市场行情比较时，一般所用的方法是把本企业某一类型劳动者的个别薪酬与其他企业同类型劳动者的个别薪酬相比较，然后考虑员工构成的基础上推算出平均薪酬，以此作为判断全体薪酬水平的资料。对此，最好的参考资料是政府统计部门公布的行业工资资料。

确定薪酬水平要考虑工资的市场行倩，这一条也称为同工同酬原则，即在不同的行业、企业，完成同样或同等价值的工作，应当得到同样的工资。

【能力要求】

一、人工成本核算程序

人工成本的变化，意味着利润的相应变化，所以人工成本核算是企业关注的焦点。通过人工成本核算，企业可以知道自己使用劳动力所付出的代价，可以了解产品成本和人工成本的主要支出方向，可以及时、有效地监督、控制生产经营过程中的费用支出，改善赞用支出结构，节约成本，降低产品价格，提高市场竞争力。通过人工成本核算，可以使企业根据自身情况，寻找合适的人工成本的投入产出点，达到既能以最小的投入换取最大的经济效益，又能调动员工积极性的目的。            

（一）核算人工成本的基本指标

包括企业从业人员年平均人数、企业从业人员年人均工作时数、企业销售收入（营业收入）、企业增加值（纯收入）、企业利润总额、企业成本（费用）总额、企业人工成本总额等。

1. 企业从业人员年平均人数。企业从业人员年平均人数指标按国家统计局规定的范围和方法进行统计，在岗员工年平均人数单列其中。

2. 企业从业人员年人均工作时数。企业从业人员年人均工作时数指标用工核算企业从业人员实际发生的年人均实际工时。其计算公式为

3. 企业销售收入（营业收入）。企业销售收入（营业收入）用于核算企业在报告期内生产经营中通过销售产品、提供劳务或从事其他生产经营活动而获得的全部收入。销售收入或营业收入可以反映企业在一定时间内的全部销售或产出价值，其中既包括转移价值，也包括新创造价值。

4. 企业增加值（纯收入）。企业增加值（纯收入）用于核算企业在报告期内以货币表现的企业生产活动的最终成果。它的核算方法有两种。

   （1）生产法：增加值=总产出-中间投入。

   （2）收入法：增加值=劳动者报酬+固定资产折旧+生产税净额+营业盈余。

5. 企业利润总额。企业利润总额核算企业“税前会计利润”。它是企业在报告期内实现的盈亏总额，反映企业最终的财务成果。它可以取自《企业会计状况表》（国家统计局103表）中的“利润总额”。根据国家财会制度的要求，企业利润总额要逐渐从“税前会计利润”过渡到“税后会计利润”。

 6. 企业成本（费用）总额，企业成本（费用）总额核算企业在报告期内为生产产品、提供劳务所发生的所有费用。它在财务损益表上表现为销售成本（直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用）和期间费用（销售费用、管理费用、财务费用）的本年累计数。

7. 企业人工成本总额。企业人工成本反映一个企业在一定时间内所支出的全部人工成本。其计算公式为

人工成本=企业从业人员劳动报酬+社会保险费用+住房费用+福利费用+教育经费+劳动保护费用+其他人工成本

（二）核算人工成本投入产出指标

 核算人工成本投入产出的指标包括销售收入（营业收入）与人工费用比率、劳动分配率等。

1. 销售收入（营业收入）与人工费用比率。销售收入（营业收入）与人工费用比率给出的是每获得一个单位的销售收入（营业收入）需投入的人工成本的概念。

2. 劳动分配率。劳动分配率是指在企业获得的增加值（纯收入）中用于员工薪酬分配的份额，计算公式为

二、合理确定人工成本的方法

由于企业之间不断以高薪争取稀缺人才，以及物价上涨和生活水准提高等因素的推动，工资持续上升的趋势是不可扭转的。如何确定人工费支出的极限，可采用以下三种方法。  

（一）劳动分配率基准法                    

劳动分配率基准法是以劳动分配率为基准，根据一定的目标人工成本，推算出所必须达到的目标销货额；或者根据一定的目标销货额，推算出可能支出的人工成本及人工成本总额增长幅度。

如前所说，劳动分配率是指企业人工成本占企业附加价值的比率。附加价值是企业本身所创造的价值。是企业可用来分配的收入，成为资本与劳动之间分配的基础。

附加价值的计算方法有两种。一种是扣除法工即由销货净额扣除外购价值求出。其计算公式为

附加价值=销货（生产）净额一外购部分

              =销货净额一当期进货成本（直接原材料+购入零配件+外包加工费+间接材料）

另一种是相加法，即将形成附加价值的各项因素相加而得出。其计算公式为

 附加价值=利润+人工成本+其他形成附加价值的各项费用

            =利润+人工成本+财务费用+租金+折旧+税收

关于本企业劳动分配率的多少，基期可以从报表的有关数字中求得。本期的可以从借贷平衡表中予以推算，也就是首先计算出附加价值中资本分配额及资本分配率，再计算出劳动分配额及劳动分配率。

在应用劳动分配率基准法时，还涉及附加价值率问题，即附加价值占销货额的比例。附加价值率越高，表明企业的经营能力越好，进而企业支付人工费用的能力越强。所以，合理的人工费用率可由下式求出：

应用劳动分配率基准法的步骤如下。

1. 用目标人工费用（也称计划人工费用）、目标净产值率（也称计划净产值率）和目标劳动分配率（也称计划劳动分配率）三项指标计算出目标销售额（也称计划销售额）。

例1：假设某公司目标净产值率为40%，目标芳动分配率为45%，目标人工费用为2600万元，按人工费用率之基准计算，其目标销售额应为多少？

2. 运用劳动分配率求出合理薪资的增长幅度。具体办法是：在计算上年度和确定本年度目标劳动分配率的基础上，根据本年的目标销售额计算出本年目标人工费用，并进而计算出薪酬总额的增长幅度。

例2：某公司上年度人工成本为2382万元，净产值为8780万元，本年度确定目标净产值为10975万元，目标劳动分配率同上年，该企业本年度人工成本总额为多少？人工成本增长率多少？

解： 

目标劳动分配率同上年，则

即该公司本年度人工成本总额为2977.52万元，增长幅度为25%。

（二）销售净额基准法

销售净额基淮法即根据前几年实际人工费用率、上年度平均人数、平均薪酬和本年度目标薪酬增长率，求出本年度目标销售额。并以此作为本年度应实现的最低销售净额。其计算公式为

例3：某公司人工费用率为18%，上年度平均薪酬为6600元，本年度计划平均人数为108人，平均薪酬增长25%，本年度销售额应为多少？

    解：目标人工成本=108×6600×（1+25%）三891000（元）

        目标销售额=891000÷18%=495（万元）

利用人工费用率（人工费用/销货额），还可计算销售人员每人的目标销售额，其步骤是先确定销售人员的人工费用率，再根据销售人员的月薪或年薪及销售人员人工费用率计算销售人员年度销售目标。其计算公式为

    销售人员年度销售目标=销售人员人工费用/销售人员人工费用率

例4：某公司销售人员人工费用率约为1.24%，月薪平均为720元（含奖金），且年度薪给为13个月。该公司销售人员年度销售目标是多少？

    解：该公司销售人员年度销售目标=720×13÷1.24%=75.48（万元）

    与上述方法相类似，还有一种根据毛利率及人工费用率，计算销售人员目标销售毛利额及推销人员毛利与工资的大致比例。其计算公式为

    销售人员人工费用率=销售人员人工费用总额/毛利额

    目标销售毛利=某销售人员工资/销售人员人工费用率

例5：某公司毛利金额为3400万元，销售人工成本为600万元，公司中某销售人员月工资为860元，每年薪给为13个月，该公司销售人员年目标销售毛利是多少？月目标销售毛利是多少？

    解：销售人员人工费用率=600÷3400=17.65%

    销售人员年目标销售毛利=860×13÷17.65%=63343（元）

    月目标销售毛利=63343÷12=5278（元）

    该公司销售人员销售毛利与其工资之比为5278÷860=6.14，也就是必须达到月工资6.14倍的毛利额。

（三）损益分歧点基准法

损益分歧点也称损益平衡点或收支平衡点，即损益平衡、不盈也不亏之点。具体来说，是指在单位产品价格一定的条件下，与产品制造和销售及管理费用相等的销售额，或者说达到这一销售额的产品销售数量。损益分歧点还可以简要地概括为公司利润为零时的销售额或销售量。损益分歧点可用公式表示为

销售收入=制造成本+销售及管理费用

如果将制造成本和销售及管理费用划分为固定费（也称固定成本，是指不随生产量多少而增减的费用，如折旧费、房租、间接人工费用等）和变费（也称变动成本，是指随产销数量变动而增减的费用，如材料费、保管费、直接人工费用等）。

在把制造成本和销售及管理费用划分为固定费和变动费之后，损益分歧点之销售收入的公式即可改写为

销售收入=固定成本+变动成本

为便于表达，上式中的各因式可用下列符号表示，P为单位产品售价，X为产量或销售量，F为固定成本，V为单位产品变动成本。     

损益分歧点基准法则应用于以下三种目的。

    1. 以损益分歧点为基准，计算一定人工成本总额下的损益分歧点之销售额及薪酬支付的最高限度。

    2. 以损益分歧点为基准，计算损益分歧点之上危险盈利点所应达到的销售额，进而推算出薪酬支付的可能限度，即可能的人工费用率。

    3. 以损益分歧点为基准，计算用损益分歧点之上剩余额保留点之销售额，进而推算出人工费用支付的适当限度，即合理的人工费用率（也称安全人工费用率）。

剩余额保留点（也称安全盈利点）之销售额是指在抵补全部成本后，除保证一定的利润用于股东股息分配外，还有一定的剩余利润于今后企业的各项发展及应对可能发生的风险。